股份支付的成本费用怎样才能在税前扣除？

股份支付分为以现金结算的股份支付和以权益结算的股份支付。以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

以现金结算的股份支付形成的成本费用允许税前扣除

《会计准则》规定，授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债(应付职工薪酬)。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。

《企业所得税法》及其实施条例未直接规定以现金结算的股份支付内容。但是根据《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”及《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出”，企业以现金结算的股份支付，属于企业所得税法第八条规定的“实际发生”支出，也属于应付职工薪酬，所以该成本费用允许在税前扣除。

例如：2005年11月，甲公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2006年1月1日，公司为其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权。这些管理人员必须在该公司连续服务3年，即可自2008年12月31日起根据股价的增长幅度可以行权获得现金。该股票增值权应在2010年12月31日之前行使完毕。第一年有20名管理人员离开公司，公司估计三年中还将有15名管理人员离开;第二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开;第三年又有15名管理人员离开。假定：第三年末有70人行使了股份增值权，第四年末有50人行使了股份增值权，第五年末剩余35人全部行使了股份增值权。

甲公司估计，该股票增值权在负债结算之前每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份股票增值权现金支出额如下：股票增值权公允价值2006年14元/份、2007年15元/份、2008年18元/份、2009年21元/份，每份股票增值权现金支出额2008年16元、2009年20元、2010年25元。

公司每年根据股票增值权公允价值变动、员工离开和行权情况确认负债、费用、支付现金：2006年确认负债(200-35)×100×14×1/3=77000(元)、确认费用77000元;2007年负债余额(200-40)×100×15×2/3=160000(元)、确认费用83000元;2008年负债余额(200-45-70)×100×18=153000(元)、支付现金70×100×16=112000(元)、确认费用105000元;2009年负债余额(200-45-70-50)×100×21=73500(元)、支付现金50×100×20=100000(元)、确认费用20500元;2010年负债余额73500-73500=0(元)、支付现金35×100×25=87500(元)、确认费用14000元。

根据《企业所得税法》第八条及《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)的规定，企业发生的成本、费用、工资支出可以在计算应纳税所得额时扣除，但应在实际发生即行权时扣除，由于税法确定的扣除时点与会计准则不同，造成税法与会计的时间性差异，企业应进行纳税调整。

甲公司每年允许税前扣除的金额及纳税调整情况：2006年允许扣除金额为0、纳税调增77000元，2007年允许扣除金额为0、纳税调增83000元，2008年允许扣除金额为112000元、纳税调减7000元，2009年允许扣除金额为100000元、纳税调减79500元，2010年允许扣除金额为87500元、纳税调减73500元。

以权益结算的股份支付形成的成本费用不允许税前扣除

《会计准则》规定，可立即行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日，即股份支付协议获得批准的日期，按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。

等待行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

以权益结算的股份支付换取其他方服务的，应当分别下列情况处理：其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益;其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。

《企业所得税法》及其实施条例也未明确规定以权益结算的股份支付的内容。但是根据《企业所得税法》第八条规定，允许税前扣除的成本、费用为“实际发生”的支出，而以权益结算的股份支付对企业来说实际并未发生支出，企业的资产没有减少，那么该“成本费用”不允许税前扣除。

无论从会计还是税法的角度分析，以权益结算股份支付所形成的“成本费用”均不得税前扣除。无论是授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，还是完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，以及以权益结算的股份支付换取其他方服务的，都应进行纳税调整。

例如：A公司为一上市公司。2007年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从2007年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。第一年20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%;第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%;第三年又有15名职员离开。

A公司每年根据以上情况进行了会计核算，确认的费用如下：2007年为200×100×(1-20%)×18×1/3=96000元，2008年为200×100×(1-15%)×18×2/3-96000=108000元，2009年为155×100×18-204000=75000元。

根据以上规定，A公司在每个资产负债表日根据权益工具公允价值所确认的管理费用，属于乙公司未实际发生的支出，只是对原股东所有者权益进行了稀释，不能在税前扣除。